Трансфертное ценообразование в России: проблемы регулирования и альтернативные варианты налогового контроля

Современное налогообложение на 90% состоит из управления базами данных. Поскольку с экономической точки зрения единственно обоснованными объектами налогообложения являются избыточное (сверх необходимого прожиточного минимума) потребление граждан и прирост их личного богатства, то при полном охвате контрольно-учетными средствами этих двух объектов задача налогообложения была бы решена.

Но есть и другая сторона дела. Так как современное государство функционирует в режиме годового цикла, а всякое физическое лицо имеет возможность воздерживаться от потребления и накопления богатства на довольно длительные сроки, то у государства возникает стремление и потребность выявлять такого рода скрытые накопления, устанавливать их правовой статус и обкладывать их налогами.

Одной из форм является накопление богатств на балансе организаций, функционирующих как самостоятельный объект права, в виде частного юридического лица; другой – генерирование и накопление богатства частными лицами без ведома и вне досягаемости контролирующей их налоговой юрисдикции.

Организации после оплаты всех своих затрат осуществляют накопление путем приращения инвестированного капитала. Однако в разных отраслях хозяйственной деятельности и продолжительность полного цикла оборота капитала разная. Если в торговле длительность этого цикла может укладываться в месяцы, недели и даже дни, то в таких отраслях, как производство сложных видов машин, оборудования, крупных транспортных средств, строительство и т.д., нормальный цикл оборота инвестированного капитала достигает нескольких лет. Государство же функционирует в режиме годовых бюджетов, и потому оно ищет некоторые промежуточные стадии, "уровни" движения капитала, которое оно могло бы выделить в виде особого, "вмененного" объекта обложения. Таким объектом является "балансовая прибыль" предприятия, которая должна рассчитываться ежегодно.

Подчеркнем, что в рассматриваемой ситуации "ежегодная балансовая прибыль" является искусственным, условным показателем, поскольку никто не гарантирует, что собственник предприятия в конечном счете сможет получить весь свой вложенный капитал обратно – и еще с достаточным его приращением (во всяком случае выше, чем доход на помещенный в банке депозит). Кроме того, следует иметь в виду, что само понятие "прибыль" – как расчетный показатель – предполагает использование ряда учетных концепций, которые по-разному понимаются собственником предприятия и налоговыми органами.

Так, если говорить об ожидаемых платежах, то собственнику нет смысла брать их на учет, пока деньги еще реально не пришли на счет предприятия, а для налоговых органов, напротив, желательно сразу признать их, как только товар отгружен/услуга оказана. Здесь проявляется различие в учете по кассовому методу и по методу начислений. Товары на складе также можно оценивать по-разному, амортизацию начислять пропорционально или по модели ускоренного списания. И в каждом случае размер балансовой прибыли будет неодинаковым, как и налоговая база.

Поэтому кроме прибыли могут избираться и другие учетные "параметры": имущество (налоги на капитал, транспортные средства, недвижимое имущество), выручка (налог с оборота, налог с продаж), "налоги на расходы" (налог на фонд зарплаты, НДС) и т.д. Однако есть трудности, связанные с исчислением налоговой базы всех этих налогов. Налоговую базу формируют цены. При этом налоговые органы традиционно считают цены как данные рынком, не ставят под вопрос их обоснованность и приемлемость для целей налогообложения. Однако с появлением крупных транснациональных компаний, действующих через многочисленные отделения и филиалы, расположенные в разных странах мира (т.е. в разных налоговых юрисдикциях), положение изменилось. У таких крупных компаний есть возможность осуществлять свои внутрифирменные обороты по специальным ценам, в том числе для уменьшения налоговых платежей.

Такая "экономия" на налогах, естественно, встречает противодействие налоговых органов, которые ввели в практику модель контроля за трансфертным (внутрифирменным) ценообразованием, особенно в странах так называемого англосаксонского мира (США, Великобритании, Австралии, Канаде), хотя она известна и в других развитых странах.

Принято считать, что каждая страна самостоятельно осуществляет корректировку трансфертных цен и что положительный результат в этом деле вполне обеспечен, если она руководствуется общепризнанными международными принципами контроля за трансфертным ценообразованием.

Рядом международных организаций разработаны документы и пособия, которые хотя и имеют рекомендательную силу, но помогают решать многие вопросы в сфере трансфертного ценообразования, сотрудничества налоговых органов разных стран. Очевидно, что при корректировке трансфертных цен "в нашу пользу" аналогичную корректировку должны делать в налоговой отчетности проверяемой компании контролирующие органы другого государства. Если же они этого не сделают, то для проверяемой компании создается ситуация двойного налогообложения – и тогда Россия должна либо снять свои требования, либо пойти на риск, что проверяемая компания прекратит свою деятельность в РФ (с изъятием уже вложенных инвестиций и отказом от новых).

В данном контексте встают два вопроса. Первый: насколько другие страны готовы идти нам навстречу в инициируемых нами проверках наших и, тем более, "их" компаний? И тут же следующий: готовы ли мы сами к тому, чтобы налоговые органы зарубежных государств получали наше содействие при проводимых ими корректировках трансфертных цен к выгоде собственных бюджетов и невыгоде российского?

Так или иначе, вмешательство налоговых органов в вопросы ценообразования частных предприятий – это отчетливая тенденция последнего времени. Механизмы такого вмешательства хорошо разработаны, будь то:

• корректировка цен для сделок между взаимосвязанными предприятиями;
• регулирование цен и прибылей при выполнении госзаказов;
• контроль за тарифами естественных монополий;
• применение "предписанных" (справочных) цен при экспорте отдельных видов сырья;
• установление кадастровых цен для сделок на рынке недвижимости;
• фиксирование при экспорте-импорте товаров их "правильной" ("независимой" рыночной) цены.

Перечень далеко не исчерпывающий.

Задача состоит в том, чтобы выбрать наиболее эффективные и выгодные для конкретной ситуации средства и инструменты такого регулирования, не забывая при этом, что всякий дополнительный контроль неизбежно ухудшает конкурентные позиции данной страны и ее компаний на мировом рынке. Поэтому так необходимо учитывать баланс выгод и потерь. Плюсы – это фискальные выгоды, укрепление налоговой дисциплины в стране. Минусы – это дополнительные затраты на контрольно-административные процедуры как для государства, так и для налогоплательщиков, риски двойного налогообложения для проверяемых компаний, опасность вовлечения в дорогостоящие судебные разбирательства (и при этом – по не фискальным поводам), фискальные потери в случае корректировок, проводимых по инициативе другого государства.

Каково же положение в сфере налогового контроля за трансфертным ценообразованием? Вкратце его можно описать следующим образом.

Добавлен обширный раздел в налоговое законодательство РФ, налогоплательщики извещены о новых информационных требованиях перед налоговыми органами, начата работа по проверке поступающих материалов.

Начиная с 2014г. ведется проверка данных по сделкам, совершенным в 2012-2013 годы. В частности, проводилась 21 проверка в отношении внешнеторговой деятельности 9 налогоплательщиков с резидентами низконалоговых юрисдикций (Британские Виргинские острова, Джерси, Кипр, Гонконг, Швейцария), осуществлявшейся в 2012г.

В 2014 году территориальными налоговыми органами проводилась работа по выявлению в ходе налоговых проверок получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в связи с манипуляцией ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми. По итогам этих проверок вынесено 95 решений (не обжалованных в досудебном порядке) с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций 351 млн.рублей, отказано в возмещении НДС на сумму 46,5 млн. рублей и вышестоящими налоговыми органами отменено 9 решений на общую сумму более 24 млн. рублей.

Кроме того, еще до назначения проверок, в результате проведенной органами ФНС России контрольно-аналитической работы, ряд организаций-налогоплательщиков на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ самостоятельно увеличили налоговую базу за 2012-2014 годы почти на 22,9 млрд. руб. В итоге дополнительно уплачено в бюджет 3,6 млрд. руб.; еще на 2,4 млрд. руб. были уменьшены убытки прошлых лет, исключаемые при расчете налогооблагаемой прибыли.

Всего за 2012-2013 годы налогоплательщики представили 11,5 тыс. уведомлений о контролируемых сделках. По сделкам, совершенным в 2014 г., по состоянию на 1 апреля 2015 г. поступило уже 337 уведомлений, содержащих сведения о более чем 320 тыс. контролируемых сделок.

К сожалению, не публикуются данные об издержках государства и бизнеса на сбор и проверку этой отчетности, поэтому затруднительно делать выводы о конечной эффективности данной работы в сравнении с другими применяемыми контрольными инструментами и процедурами. Также не раскрываются данные об участии налоговых органов других государств в таких проверках, равно как и сведения об участии наших налоговых органов в проверках, проводимых по инициативе и по запросам других государств (и о возможном фискальном эффекте – положительном или отрицательном – от такого участия).

Между тем уже должна быть накоплена обширная статистика по применению статьи международных налоговых соглашений о так называемых ассоциированных предприятиях. Таких соглашений у РФ насчитывается более 70, и ряд из них действуют уже до 30 и более лет. Что эти соглашения предусматривают?

Приведем содержащиеся в них стандартные (типовые) формулировки и положения.

1. Если:

a) предприятие одного из Договаривающихся государств прямо или косвенно участвует в управлении предприятием другого Договаривающегося государства, в контроле над ним или в его капитале, или 

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении предприятием одного из Договаривающихся государств и предприятием другого Договаривающегося государства, в контроле над ними или в их капитале, и если в любом случае между этими двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях предусмотрены или установлены условия, отличающиеся от условий, которые могли бы быть предусмотрены между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая при отсутствии таких условий была бы получена одним из этих предприятий, но в силу наличия таких условий не была получена, может включаться в прибыль этого предприятия и облагаться соответствующим налогом.

2. Если Договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого государства – и облагает соответствующим налогом – прибыль, в связи с которой предприятие другого Договаривающегося государства облагается налогом в этом другом государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы получена предприятием первого из упомянутых государств, если бы условия, предусмотренные в отношениях между этими двумя предприятиями, были аналогичны предусмотренным между независимыми предприятиями, то это другое государство производит надлежащую корректировку суммы налога, взимаемого им с этой прибыли.

Как мы видим, приведенные выше пункты дают определение "взаимозависимости" между торгующими предприятиями и также излагают порядок корректировки их прибылей в случае применения "особых условий" торговли между ними, то есть уже содержат то, что представляется новацией в принятом Законе о контроле за трансфертным ценообразованием. Но плюс к этому мы видим и два отличия: первое – более широкая база для реализации корректировок цен в фискальных целях: "особые условия", а не просто "особые цены"; второе – обязательность "зеркальной" корректировки прибыли со стороны государства-партнера.

При проведении корректировок цен на основе норм внутреннего законодательства такая "обязательность" не возникает, о ней надо еще особо договариваться.

Интересно отметить, что к этой статье ОЭСР рекомендует добавить следующее ограничение (как п. 3).

3. Положения п. 2 не применяются, если в результате судебного, административного или иного правового разбирательства принято окончательное решение о том, что вследствие мер по корректировке прибыли на основании п. 1 одно из соответствующих предприятий подлежит наказанию за подлог, грубую небрежность или умышленное неисполнение обязательств.

Его значение состоит в том, что если какое-то предприятие оказывается наказанным в одном государстве за злонамеренное искажение цен, то в другом государстве не будут обязаны делать соответствующие корректировки в налоговой базе в пользу находящегося там его партнера ("ассоциированного с ним предприятия"). Таким образом, если бы наши налоговые органы проводили расследования деятельности нефтяных или иных компаний именно на основе положений этих международных соглашений (а не только по нормам внутреннего права), то им бы (налоговым органам) гарантировались: а) административная и иная помощь со стороны налоговых властей соответствующего государства; б) возможность (и высокая вероятность) присоединения к санкциям против проверяемой группы "ассоциированных предприятий" государственных (налоговых и иных) органов другого государства; в) затруднительность (и даже невозможность) рассмотрения исков на результаты судебных решений, вынесенных в РФ по итогам проведенных расследований в судах иностранных государств.

И если даже такие иски и были бы приняты зарубежными судами, то ответчиками по ним вместе выступали бы сотрудничавшие в проведении соответствующих фискальных корректировок налоговые органы Российской Федерации и иностранного государства. А это, очевидно, сильно бы меняло общую ситуацию и конкретное отношение к поданному группой компаний иску.

Еще два момента следует отметить особо. Первый – это отношение к таким чрезвычайным мерам в сфере налоговой политики, как налоговые (и иные) амнистии. При всем том, что при определенных обстоятельствах такие амнистии могут иметь определенный фискальный эффект, общее отношение к ним в развитых странах скорее негативное. Это связано с тем, что любая разовая налоговая амнистия имеет долговременный неблагоприятный эффект, который заключается в том, что уважение к действующему налоговому законодательству сильно падает и налогоплательщики становятся более склонны менее строго соблюдать нормы закона в надежде, что следующая амнистия все спишет. Под этим углом зрения и следует оценивать проводимую сейчас амнистию для капиталов и доходов, выведенных ранее в офшорные юрисдикции.

И второй момент. Он касается практикуемого в ряде случаев российским законодателем "фискального самоограничения", когда речь идет о внесении норм по "урезанию" налоговых прав РФ, выражающемуся в самозанижении национального налогового потенциала. Среди таких норм – внесение в НК РФ положений, фактически урезающих налоговую юрисдикцию РФ: применение к российским налогоплательщикам – юридическим лицам принципа "места инкорпорации" (а не "резидентства", как в других странах) и исключение из налогообложения некоторых видов деятельности на территории РФ иностранных компаний как не подпадающих под понятие "постоянное представительство" (под предлогом их "вспомогательности" или "подсобности").

В практике других государств такие "самоограничения" обычно используются (и понимаются) как уступка государству-партнеру, предполагающая встречные шаги и преференции с его стороны.

Законодательство США, к примеру, не признает в принципе концепции "постоянного представительства", но использует ее на условиях взаимной выгоды в заключаемых ими налоговых соглашениях с другими странами. Иначе говоря, налоговые органы США резервируют за собой право привлекать к налогообложению в США любых лиц (как юридических, так и физических), которые в какой-либо форме используют территорию США для своей деятельности, получают там доходы или используют для их получения "зависимых агентов", находящихся на территории этой страны.

Говоря о нашей практике отказа от налогообложения (или снижения ставки) в отношении доходов, переводимых за рубеж, что стало уже привычным при заключении налоговых соглашений с другими странами, следует признать, что она, как правило, не приносит нам никаких выгод, а влечет за собой потери в налоговых поступлениях.

Мы с легкостью идем на снижение ставок налогообложения в отношении переводимых в развитые страны дивидендов, процентов, платежей по патентам и авторским правам, франшизам, якобы "на взаимной основе", хотя взаимности как раз и не видно.

Для защиты фискальных интересов государства надо руководствоваться правилом Парето, гласящим, что при верном выборе точки приложения сил только 20% затрат приносят 80% всего возможного эффекта. При оптимизации и усилении налогового контроля за вывозом доходов и капиталов – например, путем применения налога на международные финансовые трансакции (так называемый налог Тобина, уже действующий в ряде стран ЕС) или восстановления налога на вывозимые за рубеж финансовые средства – ежегодные дополнительные доходы бюджета составят не менее 150-300 млрд. руб. (при ежегодном чистом оттоке доходов и капиталов на уровне 100 млрд долл. уже только введение налога в 5% даст бюджету прирост налоговых поступлений в размере 250 млрд руб.).

Литература:

1. Рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris, 22.07.2010).
2. Модульная (типовая) конвенция ОЭСР о налогах на доходы и капитал (Model Tax Convention on Income and on Capital. OECD, 2012).
3. Кодекс поведения по документированию трансфертного ценообразования для ассоциированных предприятий в ЕС (Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD), 9738/06. Brussels, 21.06.2006).
4. Модульная (типовая) конвенция ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами. ООН, Нью-Йорк (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. ST/ESA/340, United Nations, New York, 2011/2013).
5. Справочник ООН по отдельным вопросам администрирования в сфере избежания двойного налогообложения для развивающихся стран. ООН, Нью-Йорк, июнь 2013 г. (United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. United Nations. New York, 06/2013).

Авторы:
Кашин В.А., Государственный советник налоговой службы 2-го ранга
Чукарин Д.К., Эксперт-аналитик
Источник: Финансы 2015, №9